內部控制管理論文內部控制系統(tǒng)評價新觀念與新方法

　　本文是一篇內部控制管理論文，發(fā)表在《上海國資》上，雜志依托強大的專家學者顧問團隊和采編團隊，為讀者提供豐富深刻的國資國企新聞資訊。經過十余年的精耕細作，《上海國資》已經成長為中國國資運營管理領域最有影響力的雜志之一，2009年被評為華東地區(qū)優(yōu)秀期刊。

　　20世紀末，隨著企業(yè)外部競爭的加劇和企業(yè)內部管理的強化，在公司治理的推動下，內部控制理論從二點論(獨立論)發(fā)展到三點論(結構論)再到五點論(框架論)，體現(xiàn)了內部控制理論的跨時代突破。內部控制系統(tǒng)評價也由傳統(tǒng)的審計人員檢查單據(jù)、實施符合性測試程序為導向，轉為在審計人員指引下由管理部門和員工共同研討，提出了最佳改進措施的“控制自我評估”(control selfassessment，CSA)。CSA體現(xiàn)了內部控制系統(tǒng)評價的嶄新觀念，是內部控制系統(tǒng)評價方法的新突破。我國在實施《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》中，可借鑒CSA的合理方法，建立適合我國國情的內部控制系統(tǒng)評價方法。

　　一、CSA及其產生背景

　　控制自我評估(CSA)是指企業(yè)內部為實現(xiàn)目標、控制風險而對內部控制系統(tǒng)的有效性和恰當性實施自我評估的方法。國際內部審計師協(xié)會(IIA)在1996年的研究報告中總結了CSA的三個基本特征：關注業(yè)務的過程和控制的成效;由管理部門和職員共同進行;用結構化的方法開展自我評估。有人則還把它理解為評估企業(yè)內部風險、機遇、強勢與弱勢的廣義概念。CSA也被稱為管理自我評估、控制和風險自我評估、經營活動自我評估以及控制/風險自我評估等。其中控制/風險自我評估(CRSA)的提法，在加拿大還得到了加拿大標準協(xié)會(Canadian Standards Association)的認同。

　　CSA最早在1987年由加拿大海灣(Gulf Canada)公司首次提出。促成該公司實施CSA的環(huán)境因素主要有兩個：(1)一項法庭判決要求該公司報告內部控制;(2)傳統(tǒng)審計程序在解決油和氣的計量問題方面碰到了困難。會計人員和審計人員決定召開引導會議(facilitated meeting)來說明雙方的問題。他們發(fā)現(xiàn)這種方法是一種比一對一審計訪談更為有效的實現(xiàn)其目標的方法。于是，在接下來的十年之中，該組織不斷使用CSA來評價和改進它的內部控制系統(tǒng)。

　　雖然CSA最早出現(xiàn)在20世紀80年代末期，但其最主要的發(fā)展是在90年代，特別是在1992年COSO報告公布之后。COSO報告首次把內部控制從原來自上而下財務模式的平面結構發(fā)展為更具彈性的企業(yè)整體模式的立體框架。此后，一些國家發(fā)布的有關內部控制的報告，均以COSO報告為模本。我國的《內部會計控制規(guī)范》和巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的《銀行組織的內部控制系統(tǒng)框架》也是以COSO報告為基礎的。傳統(tǒng)的內控評價方法只能用來評價諸如財務報告，資產與記錄的接觸、使用與傳遞，授權授信，崗位分離，數(shù)據(jù)處理與信息傳遞等的“硬控制”。在新的內部控制模式下，迫切需要評價包括公司治理，高層經營理念與管理風格，職業(yè)道德，誠實品質，勝任能力，風險評估等的“軟控制”。在這種情況下，作為一種既可以用來評價傳統(tǒng)的硬控制，又可以用來評價非正式控制即軟控制的機制，CSA得到了普遍的信賴。

　　如今，世界上越來越多的公司和其他組織已經或正在實施一些成功的CSA計劃。例如美國聯(lián)邦存款保險公司(FDIC)和加拿大存款保險公司(CDIC)要求美加金融機構據(jù)以評價內部控制。世界銀行專門出版了一本有關CSA實施經驗的書。為了適應這種潮流，安永、德勤等會計師事務所也都各自開發(fā)了CSA實施軟件;國際內部審計師協(xié)會也專門成立了CSA中心?？梢哉f，在國際上已經掀起了一股CSA熱。

　　二、CSA帶來內部控制系統(tǒng)評價的革命

　　由于CSA一開始便表現(xiàn)出對軟控制的強大評價效力，所以，早在1995年8月IIA召開第一屆CSA會議時，與會者中就有83%的人認為CSA將給內部審計業(yè)帶來革命性的變革。CSA所帶來的內控評價變革可概括為以下五個方面：

　　1.有效進行軟控制的評價?？梢杂行У貙浛刂七M行評價是CSA優(yōu)越于傳統(tǒng)的內部控制評價方法的首要之處。以美國的SEC為例，為了實現(xiàn)其保護投資者利益的目標，諸如員工的職業(yè)道德與專業(yè)勝任能力等軟控制較之硬控制顯得重要得多。如果實施CSA，把管理人員和其他員工召集起來討論職業(yè)道德并對其是否可以成功達到目標進行評估，引導小組的成員就可以甄別現(xiàn)存信息溝通過程的成功之處與潛在障礙，并提出相應的改進建議。

　　2.提升控制環(huán)境。按照新的內控理論，內審人員不再是內部控制的唯一責任主體，企業(yè)的所有成員都對內部控制負有相應的責任，利用CSA可以起到有效教育并幫助管理人員明確并愿意承擔其責任的作用。對此，美國西雅圖市的審計人員Scottie Veinot說：“如果沒有CSA，我將不得不尋找一種有效途徑來對有關人員進行內部控制培訓，現(xiàn)在好了，CSA幫我完成了這一切，它在我的組織當中起到了角色轉換的使者和教育者的作用。”另外，CSA還能通過影響一般員工來對控制環(huán)境產生積極的貢獻。因為當一般操作人員參與CSA過程時，他們不僅學會了對內部控制進行持續(xù)的日常評估，而且提高了控制意識。管理人員或工作組其他人員參與評價內部控制、評估風險，對所發(fā)現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)提出行動計劃，評估經營目標完成的可能性。從而提高他們對組織目標以及內部控制在實現(xiàn)這些目標中所起到的作用的認識，激發(fā)他們認真設計和執(zhí)行控制程序，并不斷改進控制程序，做到了全員評價、全員控制，實現(xiàn)了內部控制的質的飛躍。

　　3.盡快找到并解決問題。利用CSA，常?？梢员葌鹘y(tǒng)的內部審計更容易找到問題并提出解決問題的方法，特別是那些跨部門的問題和表面上看起來不可能的問題。多倫多帝國壽險理財公司的高級顧問Michael Pidzamecky舉了這方面的典型例子。他曾就職的天然氣公用公司利用傳統(tǒng)的內部審計方法一直無法找出未能準時支付供應商款項的問題，后來他們采用了CSA技術，組織了一個包括會計、審計、營銷、信息技術、燃氣控制、燃氣供應、人力資源以及其他一些部門共20人的小組，所有的參與者都提出了各種可能的原因：培訓的、溝通的、信息系統(tǒng)的、營銷的等等，并對主要原因進一步尋找子原因。這樣，采取“魚骨圖”(fishbone)模型來分析，當魚骨圖畫好之后，他們就找到了問題的根本：公司要求經過五次簽字的付款授權政策本身過于耗時。找到了原因所在，解決問題的辦法當然也就垂手可得。

　　4.預測并控制風險。通過CSA，一個組織還可以提高某經營單位在設計和保持控制與風險系統(tǒng)中的涉及度，甄別風險暴露情況并決定正確的行動，從而為內部控制增加價值。CSA執(zhí)行者可以首先與其員工進行面對面訪談，然后與工作組的成員們詳細討論，把討論結果諸如目標、成功的障礙、風險、現(xiàn)有的控制與所必需的控制等，形成一個電子數(shù)據(jù)模板，并根據(jù)其發(fā)生的可能性與影響程度對風險進行加權平均，排成高風險區(qū)、中風險區(qū)和低風險區(qū)。這樣，各相關部門便可以根據(jù)此電子數(shù)據(jù)模板有的放矢，采取措施，將來還可以據(jù)此進行持續(xù)重估。加拿大安大略省布蘭登市的審計人員David Young總結了這方面的經驗：管理人員及員工學習并掌握了CSA對風險的排序，他們便會提高責任心，在他們的部門中分配資源以減少最危險的風險。

　　5.使內審更具效率與效果。通過CSA，內部審計和經營人員合作起來對經營活動進行評價。由于依靠經營人員在CSA中的活躍參與，減少了收集信息的時間和審計中所需執(zhí)行的驗證程序，參與CSA的人員對經營過程能了解得更為徹底。因此，這種合作提高了內部審計人員可獲信息的數(shù)量和質量，把審計人員從對立者、監(jiān)督者轉換為企業(yè)發(fā)展的參與者、推動者。IIA建議通過內部職能把審計人員、CSA引導者和參與者這三者之間的互動結果加以綜合利用，來為組織增加較大價值。它支持用CSA來：(1)擴大給定年度中內部控制報告的覆蓋范圍;(2)通過對在CSA結果中注意到的高風險和非正常項目進行復核來確定審計工作目標;(3)通過把糾錯行動從所有者方面向雇員方面轉移的辦法來提高糾錯行動的有效性。

　　三、CSA方法及其選擇

　　西方國家在實踐中已經發(fā)展了多至20余種的CSA方法，但從其基本形式來看，主要有三種，即：引導會議法、問卷調查法和管理結果分析法。

　　引導會議法是指把管理當局和員工召集起來就特定的問題或過程進行面談和討論的一種方法。它從代表一個組織多種層次的工作組(work teams ofworkshop)中收集有關內部控制的信息。CSA引導會議法又有四種主要形式：以控制為基礎的、以程序為基礎的、以風險為基礎的和以目標為基礎的。(1)控制基礎形式主要關注已有的控制的實際執(zhí)行情況，也可能包括在工作組之外的內控設計決策。在這種形式下，CSA引導者可以結合高層管理當局的主要意圖確定目標和控制技術，并對控制的執(zhí)行情況與管理當局關于內控執(zhí)行方面的意圖之間存在的差距進行分析。而且，這種形式在檢查軟控制如管理當局的誠實性等方面是比較有效的。(2)程序基礎形式是對所選程序的業(yè)務執(zhí)行情況進行檢查，這種工作組的意圖是評價、更新所選取程序或使所選程序呈流水線性。除確定評價目標之外，CSA引導者還要在引導會議之前確定最能實現(xiàn)關鍵經營目標的程序。程序基礎形式可能比控制基礎形式具有更寬的分析范圍，而且可以被有效地用來與質量行動小組的倡議聯(lián)合行動。(3)風險基礎形式注重甄別與管理風險。這種形式檢查控制活動以確保其控制關鍵的經營風險。這種形式更易于甄別主要剩余風險以便采取糾正行動，而且，與其他方法相比較，這種形式可能帶來更全球化的自我評價。(4)目標基礎形式關注實現(xiàn)目標的最好方法。目標可能由引導者確定，也可能不由引導者確定，重要的是要從工作組那邊獲得重要的輸入信號。工作組的目的是弄清最好的控制方法是否已被選用，這種方法是否有效運行，以及所產生的剩余風險是否在可接受的水平之下。

　　問卷調查方法利用問卷工具使得受訪者只要做出簡單的“是/否”或“有/無”的反應，控制程序的執(zhí)行者則利用調查結果來評價他們的內部控制系統(tǒng)。

　　管理結果分析法是指除上述兩種方法之外的任何CSA方法。通過這種方法，管理當局布置工作人員學習經營過程。CSA引導者(可以是一個內審人員)把員工的學習結果與他們從其他方面如其他經理和關鍵人員收集到的信息加以綜合。通過綜合分析這些材料，CSA引導者提出一種分析方法，使得控制程序執(zhí)行者能在他們?yōu)镃SA做出努力時利用這種分析方法。

　　以上三種CSA方法各有其適用情況，目前西方用得比較多的是引導會議法。在該方法下，引導人員(facilitator)應受到一般的引導技巧和內部控制系統(tǒng)設計方面的培訓，具有高素質的軟性能力，以便引導參與人員研討、分析，并寫出評估報告，提出改進措施。引導人員還應對企業(yè)外部的機遇與風險進行分析，以決定采取最為恰當形式的引導會議或結合使用多種形式。然而，引導會議法的效果在一定程度上取決于企業(yè)的組織文化是否支持和鼓勵員工的誠實反應。

　　四、在我國運用CSA應注意的幾個問題

　　在現(xiàn)代經濟生活中，控制結構的非正式性和靈活性已經越來越高，這就要求大部分組織采取更強有力的控制監(jiān)控技術。CSA作為一種有助于管理當局和內部審計人員判斷內部控制質量的方法，也許是一種能達到這種目標的工具。在我國，公司內部控制不如人意已是不爭的的事實，紅光、瓊民源、鄭百文、深華源、銀廣廈等業(yè)已暴露的上市公司違規(guī)事件幾乎都與內部控制特別是控制環(huán)境弱有著千絲萬縷的聯(lián)系。所以，現(xiàn)階段我國企業(yè)界在建立公司治理、強化內部控制建設中，應當適時引進CSA方法，既加強對軟控制的評價，也不斷促進控制環(huán)境的提升。然而，在具體實施時，應當注意以下幾個方面的問題：

　　1.評估組織文化，適當選擇CSA方法。作為一種相對比較新的發(fā)展中的方法，CSA的成功與員工的有效參與直接相關。他們的反應和接受能力在很大程度上是一個企業(yè)組織文化的函數(shù)，組織文化反映了管理當局對CSA指向原則的態(tài)度。在一個結構化的環(huán)境(structured environment)中，CSA過程才能得到充分徹底的支持并得到不斷的重復以求不斷改進。CSA執(zhí)行者應基于對組織文化的分析結果來選擇CSA方法和形式。在公司文化不支持一種參與式CSA方法的情況下，問卷調查和內部控制分析會有助于提升控制環(huán)境。另外，在選擇實施CSA時，執(zhí)行者還應當就以下問題進行決策：(1)要在組織的哪一分部實行CSA;(2)需要考慮哪些職能或目標;(3)評價過程具體應包含哪個層次(車間、分區(qū)、分部等等)。

　　2.發(fā)揮內審人員作用，形成內控評價合力。關于內審人員在CSA中的作用問題，有兩種不同的看法。有些CSA參與者認為，CSA應包含內部審計，視內部審計為CSA的恰當驅動者;還有一些CSA參與者則認為，CSA只能由經營管理當局或工作小組來有效執(zhí)行。我們認為，在我國現(xiàn)階段，為了確保各相關集團的利益得到保護，不論CSA過程是由內部審計還是經營管理當局來驅動，內審人員都應持續(xù)監(jiān)控并參與CSA，使內、外部審計和CSA在內控評價方面形成如下圖所示的合力。

　　3.借鑒西方經驗，避免有關陷阱。盡管CSA在西方已經廣受歡迎，然而，在實踐中，人們同樣積累了很多經驗教訓。安達信公司的研究人員R.P.Tritter和D.S.Zittnan總結出CSA的五大陷阱，它們是：CSA引導人員選擇失當;策劃過程過于簡單化;在發(fā)動CSA的過程當中好大喜功;缺乏管理人員的支持;限定CSA的實施范圍從而使其潛力受限。

　　為了避免這些陷阱，我們應當注意以下幾個方面：(1)選擇恰當?shù)娜藛T來充當CSA的引導者，這是關鍵的一步。對于這樣的人來說，光有拔尖的審計能力和良好的一對一訪談技巧是不夠的，他還應當樂于與別人合作，善于言談，并且善于擔任一個良好的聽眾;他應當是充當一個“教練”而不是“警察”。(2)成功的CSA不是簡單地把大家召集起來討論問題，而是要求大量的策劃、組織、宣傳、總結以及其他一些后續(xù)工作;因此，CSA引導者需要做大量的前期工作，并應當事先在工作組中進行“推銷”。(3)不要在一開始就希望實施一個大而復雜的CSA計劃，一步到位的奢望是不現(xiàn)實的，它只會徒增CSA初始結果不滿意的風險;只有腳踏實地，一步一步做起，才會在逐步學習與積累中不斷拓展事業(yè)。(4)為了成功實施CSA，引導人員不僅要極力說服高級管理層的支持，而且要獲得中層和低層管理人員甚至一般員工的支持，因為他們最熟悉情況，在CSA中扮演著關鍵角色。所以，引導人員的策劃與“推銷”工作顯得尤為重要。(5)CSA引導者不應受到歷史上只關注硬控制的慣性影響，而應當充分發(fā)揮其潛能，注重對軟控制的評價，使有關人員廣泛識別組織的優(yōu)勢與劣勢，從而有效實施內部控制以不斷改進和提高經營的效率。

　　主要參考文獻：

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　　2.Roth，Jim，Control Model Implementation：BestPractice，The Institute of Internal Auditors Research Foundation，1997.

　　3.The Institute of Internal Auditors，A Perspective on Control Self-Assessment，1998.

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