試論對損害賠償金征所得稅的法理分析

　　摘要：損害賠償金是否應(yīng)該征稅的問題一直是我國稅法上的一處空白。我國的稅務(wù)部門主要采取司法解釋和部門法規(guī)的方式進行法律空白的補充。對于該問題法學(xué)界也存在意見分歧。因此，希望通過本文的研究，通過學(xué)習(xí)法學(xué)前輩的研究成果，從稅法原則、經(jīng)濟理論等方面剖析損害賠償金的征稅問題，得到了損害賠償金應(yīng)當(dāng)分類征稅的結(jié)論，并提出了對于稅法在損害賠償金征稅制度上的構(gòu)建與完善。

　　論文關(guān)鍵詞 所得 損害賠償 征稅分析

　　所得稅亦稱收益稅，即“以法人、自然人和其他經(jīng)濟組織在一定期間內(nèi)純所得(凈收入)額作為征稅對象的稅收。” 該稅種始創(chuàng)于1799年的英國，由于量能征稅原則存在，所得稅比較符合社會公平的原則，具有普遍性，而且具有經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能，因此被大多數(shù)學(xué)者視為“良稅”。

　　但“良稅”也并非十全十美，對于損害賠償金是否應(yīng)當(dāng)征收所得稅，一直是學(xué)界的爭論問題。根據(jù)稅收法定原則，法律沒有明文規(guī)定，損害賠償金則不應(yīng)征稅，而且許多損失難以用錢來衡量;然而就法理角度分析，根據(jù)凈資產(chǎn)增加說，在經(jīng)濟損害賠償中，賠償后的凈資產(chǎn)絕大多數(shù)時候在扣除了必要的費用和損失后仍大于損害前的凈資產(chǎn)，這構(gòu)成了凈資產(chǎn)的增加，則應(yīng)當(dāng)對其征稅。本文就該問題進行了分析并提出了自己的見解。

　　一、損害賠償與所得

　　在我國《合同法》第42條，第107條和第113條，《侵權(quán)責(zé)任法》第15條、第16條、第19條以及后面諸多條款均規(guī)定了損害賠償?shù)呢?zé)任與限制。其中《合同法》第113條 規(guī)定了損害賠償?shù)耐耆r償原則，即回復(fù)被害人損害發(fā)生之前的原狀，使受害人或者守約方處于損害未曾發(fā)生之狀況，包括直接損失和間接損失。

　　在法律實踐中，因行為導(dǎo)致他人人身、財產(chǎn)或精神蒙受不利益，稱為損害。損害發(fā)生后應(yīng)恢復(fù)原狀，不能恢復(fù)原狀時，應(yīng)以給付金錢損害賠償，稱為損害賠償。 學(xué)界一般根據(jù)《合同法》和《侵權(quán)責(zé)任法》將損害賠償分為違約損害賠償和侵權(quán)損害賠償 。

　　可以說，損害賠償本質(zhì)上是被告向由于損害了原告的利益而向原告支付的一定數(shù)額的財物，從表面效果上看直接構(gòu)成了原告的收入所得。 然而就其實質(zhì)上講，是為了彌補先前行為造成的損失。根據(jù)凈資產(chǎn)增加說，如果有凈資產(chǎn)上的增加，就應(yīng)當(dāng)征稅，那么損害賠償究竟有無所得發(fā)生呢?

　　關(guān)于所得征稅方面的學(xué)說，學(xué)界將其概括為三種：源泉說、凈資產(chǎn)增加說以及市場交易所得說。我國采用的是凈資產(chǎn)增加說，該理論認(rèn)為無論所得因何而發(fā)生，只要在一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)有所增加，即一定期間的期末凈資產(chǎn)額大于該期間的期初凈資產(chǎn)額，則認(rèn)定有所得發(fā)生。依此觀點，每年連續(xù)不斷取得的所得、繼承或受贈所帶來的財產(chǎn)增加，或資本性財產(chǎn)的銷售利益、所領(lǐng)取的人壽保險金等都是所得。 這種學(xué)說的缺陷也十分明顯，它的征稅范圍太廣，所有的導(dǎo)致財產(chǎn)增加的收益都將征稅，這不利于市場的發(fā)展和運作，也將產(chǎn)生很多的“笨蛋稅”。

　　凈資產(chǎn)增加說的主要代表人物是德國的經(jīng)濟學(xué)家范尚茨。他將該學(xué)說改良，他認(rèn)為：所得包括所有的凈收益和由第三者提供勞務(wù)以貨幣價值表現(xiàn)的福利、所有的贈與、遺產(chǎn)、中彩收入、投保收入和年金、各種周期性收益，但要從中扣除所有應(yīng)支付的利息和資本損失。這實際上就在一定程度上限制了資產(chǎn)增加說的范圍，因此該理論也被國際眾多國家采用和認(rèn)可。

　　由于損害賠償需要有損害行為，除非是“碰瓷”，否則沒有人愿意冒著財產(chǎn)權(quán)益乃至于人身權(quán)益受損的危險去索要損害賠償，因此損害賠償是對權(quán)益受損部分的一種彌補，在本身受到侵害的同時對其本來就應(yīng)有的補償征稅，實非良稅。然而超出受損范圍的部分，則是一種資產(chǎn)上的增加，雖然以權(quán)益受損為“代價”，但應(yīng)當(dāng)視為一種所得。

　　《美國國內(nèi)收入法典》 (Internal Revenue Code)第104條第(a)款規(guī)定：“除依據(jù)第213條(關(guān)于醫(yī)療等費用)的規(guī)定為此前任何納稅年度予以減免的數(shù)額，應(yīng)稅總收入不包括：(1)基于人身傷害或疾病賠償?shù)膭趧诱邠嵝艚?(2)基于人身有形傷害或身體疾病的損害賠償金(不包括懲罰性損害賠償)，不論是訴訟方式還是協(xié)議方式，抑或是一次性給付還是定期金給付;(3)基于人身傷害或疾病的事故或健康保險合同而得到的賠償金(不包括由雇主繳納費用的非屬于勞動者總收入的保險金或由雇主直接支付的金額)。”該條款還對上述規(guī)定進行了解釋：“根據(jù)第(2)項的立法目的，精神痛苦不得視為人身有形傷害或身體疾病。”可見因生命或健康權(quán)益受損獲得的損害補償金是無需納入征收范圍的。雖然該法條在美國具有爭議，但是仍富有參考價值。

　　二、損害陪產(chǎn)金的分類

　　筆者將損害賠償分為三大類。

　　第一類：國家損害賠償和拆遷補償。之所以將這兩類損害賠償(補償)歸于一類是因為，根據(jù)《國家賠償法》第41條規(guī)定，國家損害賠償是免征稅款的，拆遷補償也是免征稅款的，因此這兩種損害補償是可以劃在討論范圍之外的。

　　第二類：違約損害賠償。大陸法系一般用“兩分法”來確定損害賠償范圍的內(nèi)容，即實際損失和可得利益損失。實際損失又稱積極損失或信賴?yán)鎿p失，是指因合同不履行而引起的賠償權(quán)利人現(xiàn)有財產(chǎn)所減少的數(shù)額。對信賴?yán)娴馁r償是為了使賠償權(quán)利人恢復(fù)到締約前的經(jīng)濟狀態(tài)。可得利益損失，通常解釋為因損害事故之發(fā)生而使賠償權(quán)利財產(chǎn)應(yīng)增加而未增加之?dāng)?shù)額。包括了合同違約損害賠償、締約過失損害賠償、合同糾紛損害賠償。

　　第三類：侵權(quán)損害賠償。侵權(quán)損害賠償是指行為人因侵權(quán)而造成的他人財產(chǎn)、人身和精神的損害，依法應(yīng)承擔(dān)的以給付金錢或?qū)嵨餅閮?nèi)容的民事責(zé)任方式?？梢愿爬槿松頁p害賠償、財產(chǎn)損害賠償、精神損害賠償三種類型。

　　首先，對于侵權(quán)損害賠償中的人身損害賠償，我們不應(yīng)該征稅。因為無論是人格權(quán)還是身份權(quán)，均不是財產(chǎn)性權(quán)利。人身損害賠償是基于撫慰受害人肉體或者精神上的痛苦而產(chǎn)生的，本不屬于財產(chǎn)性所得，受害人主觀上也沒有利用身體或精神痛苦換取財富的意思，因此不應(yīng)征稅。但值得注意的是，如果一個已經(jīng)商業(yè)化的人身權(quán)利被侵害所得的損害賠償金，筆者認(rèn)為是應(yīng)當(dāng)征稅的。例如某廠家不法利用某明星的形象進行廣告宣傳，那么因其商業(yè)化的肖像權(quán)而獲得的巨額賠付是應(yīng)當(dāng)予以征稅的，否則可能利用“侵權(quán)”而逃稅。

　　其次，對于財產(chǎn)性侵權(quán)，若能夠恢復(fù)原狀則需要賠償損失，如果該物件具有特殊意義，還可請求精神損害賠償。因此對于損失賠償超過財產(chǎn)本身價值的部分，應(yīng)當(dāng)視為一種財產(chǎn)性所得，應(yīng)當(dāng)征稅。如果同時附帶了精神損害賠償，還應(yīng)在超出部分中扣除精神損害賠償。

　　再次，對于其他侵權(quán)，例如知識產(chǎn)權(quán)侵權(quán)，也是應(yīng)當(dāng)征稅的。根據(jù)案例國稅函[2000]257號和國稅函[1998]482號，知識產(chǎn)權(quán)的侵權(quán)損害賠償是可以作為特許權(quán)使用費的來計算的，如果當(dāng)做特許權(quán)使用費的話，相當(dāng)于被侵權(quán)人被迫承認(rèn)了侵權(quán)人對其知識產(chǎn)權(quán)的侵權(quán)行為，被迫對其“特許使用”，對這樣一個完全違背主管意愿的使用而得到的損害補償卻需要繳稅，并不合理。但為了保護公平原則。否則，這對于未被侵權(quán)卻正常繳納稅款的知識產(chǎn)權(quán)人來說是不公平的。

　　最后對于違約損害賠償，筆者認(rèn)為這是需要繳稅的，合同規(guī)定的財產(chǎn)是能夠歸于法律規(guī)定的所得的，并且也確實構(gòu)成凈資產(chǎn)增加，而且有屬于財產(chǎn)性權(quán)利，因此應(yīng)當(dāng)征稅。

　　三、對損害賠償金征稅問題的建議

　　我國的稅收法定采取的是例舉的方式規(guī)定了需要納稅的情形。也就是說，不在其例舉范圍內(nèi)的所得行為無需繳稅。然而《個人所得稅法》第二條第十一款中，規(guī)定經(jīng)國務(wù)院財政部門確定的征稅的其他所得，雖然限制了必須是國務(wù)院財政部門制定，排除了稅務(wù)機關(guān)擴大解釋和類推適用的可能，卻將一個本來兜底的條款變成了權(quán)利濫用的可能。因此在稅法對接和調(diào)整方面，筆者提出幾點建議：

　　1.我國的《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》關(guān)于個人所得稅方面使用的都是“列舉法”，即將需要交納的項目一一列舉。隨著時代的發(fā)展，新的稅種，新的問題隨時可能出現(xiàn)，列舉法在當(dāng)今世界已經(jīng)很少被用到了。由于規(guī)定面窄，因此需要國務(wù)院稅務(wù)部門不斷出臺司法解釋和法律法規(guī)以完善稅收制度，這使得法律從某種程度上失去了其尊嚴(yán)。筆者建議將該法條改為“概括性”條款，采取排除式的征稅規(guī)定而非增加式的征稅規(guī)定更好。 應(yīng)對普遍問題設(shè)立專門的法條。如之前提到好多次的知識產(chǎn)權(quán)侵權(quán)損害賠償問題，就可以為此專門出臺司法解釋或者立法進行規(guī)制，而非一次次申請國稅局進行批示，這即降低了行政效率，又不利于經(jīng)濟發(fā)展。 在精神損害賠償方面，仍然難以界定是否應(yīng)當(dāng)征稅。例如在深圳南山區(qū)發(fā)生一起案例。一對老夫婦去超市，超市地面有積水卻未進到提醒義務(wù)，導(dǎo)致兩位老人摔倒。老人在狀告超市要求賠付醫(yī)藥費、營養(yǎng)費的同時還要求了精神損失費。法院作出判決，由于老夫婦年歲較高，其于購物時人身受損必然給其生活帶來不便，造成一定的精神損害，予以賠付。那么這部分本來難以界定是否應(yīng)當(dāng)予以賠償?shù)木駬p失，是否應(yīng)當(dāng)征稅，這值得立法部門深思。

《試論對損害賠償金征所得稅的法理分析》

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